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境外建筑服务相关税务探讨

更新时间:2021-12-14 字号:T|T
  我国“走出去”建筑业企业在境外实施工程项目,与项目密切相关的劳务(服务)最主要的是设计境外建筑服务,其主要涉及到居住国(中国)与东道国(境外工程项目所在国)的企业所得税、以及双边税收协定中相关常设机构(PE)判定和增值税。笔者对境外建筑服务涉税做如下简析并提出一些参考建议,希望能对中国“走出去”的建筑企业境外就建筑服务财税管理有所参考和帮助。
  一、中国与东道国相关跨境服务涉税概述
  对于跨境服务是否要在东道国征收企业所得税,一般来要看该跨境服务提供方是否在东道国构成纳税居民。若该服务提供方在东道国注册登记法律机构(如设立项目公司、子公司,分公司等),自然构成东道国的当地纳税居民,需要正常申报和交纳相关的企业所得税。若因种种原因,没有在东道国注册登记法律机构,东道国税务机关则需要判断该服务提供方是否在当地形成固定场所、机构?或是否已经构成常设机构(PE)?进而判断是否要在当地征收企业所得税。
  对于跨境服务,中国目前“营改增”后,仍然沿用原来营业税的征税原则:即劳务发生地原则。具体在实际操作中,主要以服务的提供方或接受方(受益方)是否在中国境内?进而判断是否在中国征收增值税。在实务操作中,中国基层税务机关对向境外支付服务费的免税征管非常谨慎和严格,只有劳务提供方以及接受方同时都在中国境外的情形下,才比较容易判断不征增值税。中国增值税的相关规定对于跨境服务(劳务出口)采用的是免征最后一个环节的销项增值税,只有对正列举的若干类别的跨境服务才能享受“零增值税”,即与出口货物一样,享受“抵,退”相关进项增值税,实质上只有“零增值税”的跨境服务在是真正意义上实现了增值税的“价外税”,不含税的“出口”。而在很多东道国是参照了欧盟对跨境劳务增值税的规定以及OECD对跨境劳务增值税的指引来具体操作的。概括地说;对于B2B的跨境劳务一般是采用目的地原则(Destination Principle)或最终消费地原则缴纳增值税来判断是否要在当地征收增值税。
  二、境外建筑服务
  境外国际工程大多以中国集团总部作为总承包方,开展投标、签约,融资和参保,最终以“交钥匙”工程方式交付与东道国业主。一般地,中国集团总部作为总承包方将在东道国注册设立法律机构并申请正常纳税号,申报和缴纳相关税收。但是,与中国的总承包商分工合作的分包商和合作方一般不在东道国注册和设立当地的法律机构,而是以中国总承包商在东道国的当地法律机构和当地的纳税号,在当地施工,即提供建筑服务和缴纳相关的税收,如企业所得税和增值税。因此被称为在东道国的“隐性”或“影子”分包商或合作方。对于这些“隐性”分包商或合作方是否会被判断为东道国的纳税居民?进而被当地税务机关核定征收企业所得税呢?很多中国的“隐性”分包商或合作方自认为,若其外派中方人员在现场提供服务的时间没有超过中国与东道国(项目所在国)双边协定约定的时限(如没有超过183天),东道国则不应该判断其构成常设机构(PE),也就是说,其不构成当地的纳税居民,就不用缴纳当地的企业所得税?笔者在此特别提示;OECD税收协定释义中就对构成承包工程类常设机构的持续时间的判断,有如下项目具体的连续计算约定,而绝大多数国家也是在遵循或参照OECD的如下相关规定指引:“确定承包工程活动的起止日期,可以按其所签订的合同从实施合同(包括一切准备活动)开始之日起,至作业(包括试运行作业)全部结束交付使用之日止进行计算;如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业,分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间,如果分包商实施合同的日期在前,可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期;同一工程承包两个或两个以上作业项目,应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止;因故中途停顿作业,但工程作业项目并未终止,应持续计算其连续日期;一个建筑工地从商业上和地理位置上是一个不可分割的整体,即使分拆不同的合同,该建筑工地仍是一个整体。”由此可见,“隐性”分包商或合作方不能仅仅以其自身在项目所在国的现场施工或提供建筑服务的持续时间来判断是否可以享受中国与东道国的双边税收协定约定的时限,如其在项目所在国的逗留时间不足183天?而是应该以其与总承包商或与其他分包商或合作方在东道国现场的时间加总,连续计算持续的时间。以笔者的以往实地经验来看,若以上述承包工程常设机构的“加总原则”和“排他条件”连续计算持续时间,中国“隐性”分包商或合作方在境外项目所在国很难控制或筹划,把时间落在在双边税收协定约定的免税时限之内。绝大部分都构成了当地的常设机构,也就是说,其构成了东道国的纳税居民,应该在当地缴纳企业所得税。另外,一般来说,国际工程承包项目除了时间持续较长以外(如超过183天),其施工地点或场所也比较固定,便于识别和判断,由东道国税务机关由其国内税法判断也是比较客观和容易。因此,笔者在此提别提醒:中国“隐性”分包商或合作方,且不可掉以轻心,侥幸自我认为:在项目所在国没有企业所得税风险。笔者认为:“隐性”分包商或合作方在当地的企业所得税和增值税虽然已经以总承包在当地的法律机构和纳税号申报和缴纳。但是一旦被当地税务机关判断其有独立的纳税人的身份;如“隐性”分包商与总承包商分别以不同的账户进行收支,“隐性”分包商在当地开具的票据的抬头与总承包商在当地纳税号名称不符,“隐性”分包商以自己独立的企业标识对外经营或做宣传等行为,则东道国税务机关则有很大可能强制要求其独立注册设立法律机构并对其追溯调整,核定征税。一般来说,核定征税(如企业所得税)将比正常据实申报缴税,税负更高且有滞纳金和罚款。因此,“隐性”分包商或合作方,一定要严格遵守总承包商在东道国相关法律机构身份和税务纳税号的遵从,且不能“凸显”自身独立的法律身份和纳税行为,否则将会招致不必要更大税务风险和代价。另外,因为境外“隐性”分包商没有独立的法律身份和独立的企业所得税完税凭据,国家税务总局在2017年底,发布了《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第41号),解决了境外“隐形”分包商以往不能抵扣境外所得税的历史困难,以此支持中国建筑企业“走出去”。在该41号公告中明确;总承包商在分配境外缴纳的所得税税额时,可按实际取得收入和工作量等因素确定合理比例,分配至分包企业予以抵免。具体实操是:中国分包商可以根据与总承包的分包协议为据,要求总承包商在其所辖的税务机关开具“分割单”,以“分割单”来申报抵扣其“分割”的境外企业所得税,而且还要提供总承包商所在税务机关的证明,证明其“分割”部分的境外所得税,没有在总承包处申请抵扣,以保证避免没有在总/分包商两处重复抵扣境外所得。
  根据中国相关增值税规定:“工程项目在境外的建筑服务”可以免征增值税。也就是说,中国总承包商和分包商的施工地点在境外(东道国),他们为境外工程项目提供的建筑服务可以免征增值税。若要享受免征增值税的税收优惠待遇,笔者提示:“走出去”中建筑企业在实际操作中要关注做到以下四点:1)由于境外工程项下的建筑服务免征增值税,由此,与境外建筑服务相关的进项增值税也就不能抵扣中国境内其他项目发生的销项增值税。中国总承包商和分包商应单独核算境外建筑服务的销项增值税,准确计算不得抵扣的进项税额,其免税收入不得开具增值税专用发票。2)中国总承商和分包商首次发生境外工程建筑服务时,必须要到其当地主管税务机关办理跨境应税行为免税备案手续,同时提交所要求的备案材料。3)中国总承包商与境外的业主(或甲方)签订的总包协议上要明确注明施工地点在境外(东道国),这是享受免征增值税的最直接的证明备案材料。中国分包商与总承包方签订的分包协议也需要明确注明施工地点是在总包协议里同一个境外施工地。4)境外建筑服务所取得的全部收入必须从境外取得,否则,不予免征增值税。其中依照相关税法规定:“境外取得收入”的体现是:中国总承包商及分包商直接收到境外业主(甲方)转入的工程款收入。特别注意的是:“视同从境外取得收入”的还有两种情形;一是:从中国境内第三方结算公司取得的收入。第三方结算公司是指承担跨国企业集团内部成员单位资金集中运营管理职能的资金结算公司,包括财务公司、资金池、资金结算中心等。二是:由中国工程总承包商统一从境外取得境外工程项目款,再由总承包商向分包商支付分包款。也就是说,中国总承包商从其中国集团总部的“第三方结算公司”转收的境外建筑服务收入以及中国分包商从其中国总承包商获取的境外建筑服务的分包款项(人民币)都是可以视同“从境外取得收入”。对于在在境外提供建筑服务的中国建筑企业(包括总承包商和境外“隐性”分包商)来说,该境外建筑服务可享受跨境服务的免征增值税的待遇,但不能享受“零增值税”的优惠待遇(即不可以申请与境外建筑服务相关的中国进项增值税)。其日常税务遵从是:只需向当地税务机关备案就行,纳税申报也随正常申报一并进行,无需提交更多申报资料。在财税处理上,要将相关跨境设计服务的进项增值税转出,不能抵扣销项增值税,但是可以作为成本在企业所得税前列支。
  对于中国“走出去”的建筑企业来说,在中国就境外建筑服务免税的相关征管相对比较明确,关键是要做好企业内部的免税与征收服务的分别日常核算和管理。其主要风险仍是来自于在东道国(项目所在国)的日常财税管理,特别是“隐性”分包商在东道国的常设机构的风险的防范,以及“隐性”分包商与总承包商的外部紧密合作及相关的财税权责划分。只有同时做好境外、境内的税收遵从和财税内控,“走出去”建筑企业的境外建筑服务才能行稳致远。
  参考文献:
  梁红星:《完善境外项目总承包商与“隐性”分包商财税管理若干建议》
  【N】《财会信报》2020年1月18日/2020年1月25日/2020年2月1日
  2.梁红星:《一纸“分割单”解决税收抵免难题》【N】《中国税务报》2017年12月5日
  作者梁红星单位:
  北京税海之星税务咨询有限责任公司总经理
  利安达国际“一带一路”财税、法律中心副主任
  2014年10月的解析——
  境内单位接受境外建筑劳务相关营业税政策解读
  自2009年1月1日起实施的营业税暂行条例及实施细则,较之旧的条例及实施细则,一个重要的变化就是营业税境内外劳务判定原则由“劳务发生地”调整为“属人”和“收入来源地”相结合。这一变化使越来越多有跨境业务的企业深受影响。
  案例一
  境内A网络公司与境外B网络服务提供商签订合同,约定A租赁B设在美国的网络服务器(物理位置)的存储空间,一年租金10万美元,B在境内未设有经营机构,也没有代理人,按营业税暂行条例及实施细则的相关规定,境内A公司在向境外B公司支付租金时,代扣了相应的营业税、城市维护建设税及相关附加。
  案例二
  境内A软件公司拟在美国纳斯达克上市,上市前,委托美国某知名会计师事务所B进行财务审计,审计费10万美元。审计工作在境外进行,采取的方式是将企业的电子账、相关电子文档、有关原始凭证的电子扫描件以电子邮件形式传给美国的事务所进行审计,相关事由通过电话及网络进行沟通。事务所B在境内未设有经营机构,也没有代理人。按营业税暂行条例及实施细则的相关规定,境内A公司在向境外B公司支付审计费时,代扣了相应的营业税、城市维护建设税及相关附加。
  注:本案例适用于“营改增”之前,按现行“营改增”规定,该案例应代扣增值税。
  关于接受境外劳务,以上是两个税务处理相对比较明确的案例,而以下却是让很多“走出去”的企业,特别是建筑安装企业经常遇到且非常纠结的案例。
  案例三
  境内A公司拟在巴西设立办事处,相关手续正在办理,已在巴西某城市租赁一处写字间,并与该国某B装饰公司签订合同,委托B公司对所租赁的写字间进行装修,工程造价10万巴西雷亚尔,完工后,境内A公司由境内将工程款项汇往巴西B公司。巴西B公司在中国境内未设有经营机构,也没有代理人。
  案例四
  境内A建筑公司在印度承接了一个建筑安装项目,工程总造价1亿美元,根据印度的法律规定,外国公司可以以三种形式在印度从事工程建设及服务活动。第一种方式是在印度设立办事处。第二种方式是成立项目公司。该项目公司只能进行与这个项目相关的商务活动。第三种方式就是建立分支机构。而对于工程承包来说,最适合的形式就是第二种。印度法律还规定,国外的企业在印度实施特定的工程,必须将一定比例的工程分包给印度当地的公司。根据这些规定,境内A公司在印度设立了一家临时项目公司C(非法人),并将总额1亿美元工程项目中的5000万美元分包给了印度当地的B建筑公司,由C向印度业主收取工程款,同时用此工程款中的部分支付给分包商B公司。临时项目公司C取得的收入及分包给印度B公司的工程成本均记入境内A公司财务账的相关科目。印度B公司在中国境内未设有经营机构,也没有代理人。
  分析
  营业税暂行条例第一条规定,在中国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。营业税暂行条例实施细则第四条第一项规定,条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。营业税暂行条例第十一条第一项规定,中国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产,在境内未设有经营机构的,以其境内代理人为扣缴义务人,在境内没有代理人的,以受让方或者购买方为扣缴义务人。《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税〔2009〕111号)又对在境外提供或接受劳务的营业税征免做出了规定。
  在案例三中,境内A公司在境外接受境外B公司提供的建筑业税目中的装饰劳务,不是财税〔2009〕111号文件免征营业税所明确的境内单位在境外提供建筑业劳务,也不是该文件正列举的在境外接受境外劳务不征收营业税的规定,因此,在境内A公司向境外B公司支付工程款时,应履行相应的营业税代扣代缴义务。
  案例四涉及的问题,是实务中争议最多的问题。
  一种观点认为,所有的总包及分包合同,均由境内A公司与印度相关公司签订,而非临时项目公司C签订,同时,分包工程成本记入A公司主营成本表明,支付给印度B公司的分包工程款,虽不是由境内A公司直接支付,但却是由境内A公司负担的。因此,境外建筑劳务的接受方就是境内A公司而非临时项目公司C,A公司应就B公司实际负担的分包建筑劳务扣缴相应的营业税。
  另一种观点认为,虽然从法人的角度来看,所有的总包及分包合同,均由境内A公司与印度相关公司签订,分包给印度B公司的工程成本也记入了境内A公司的主营成本,A公司是分包工程成本的实际负担人,但并不能据此认定境外建筑劳务的接受方就是境内A公司。因为现行营业税制并非法人税制,营业税暂行条例及实施细则中所说的“单位”,并非指法人,而临时项目公司C构成了营业税暂行条例所说的接受或提供应税劳务的“单位”,支付了分包工程款,应认定临时项目公司C是境外建筑劳务的接受方。由于临时项目公司C在印度,不在境内,因此,所接受的境外建筑劳务不符合营业税暂行条例第一条、营业税暂行条例实施细则第四条第一项对营业税纳税人的规定,C在向印度B公司支付分包建筑工程款时,无须代扣营业税。
  笔者同意第二种观点。
  总结
  目前,对与案例四相类似的情况,各地遇到了很多,但对税收政策的理解和执行并不统一,这种不统一导致“走出去”的企业对税务风险不能预估,使其在境外开展业务存在极大的不确定性。如境内单位在境外分包给境外企业的建筑工程,合同签订时,未考虑可能存在的营业税代扣代缴义务,当合同履行完毕,税务机关突然提出需要履行营业税扣缴义务时,将会使可能本来就微利的项目彻底亏损。
  来源:中国税务报 作者:顾红卫 潘洪新
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